지난해 12월 9일 국회 본회의를 통과한 「지방세법」 일부 개정안은 코로나19 극복과 지역경제 활성화를 위한 세제지원을 넘어 경제·사회적 환경 변화에 맞게 지방세입 과세제도의 합리적인 개선과 납세자 권익 보호 강화를 위한 것으로 분석된다. 행정안전부에서 이번 개정안을 코로나19의 장기화를 효율적으로 대응하고 지역경제 활성화 지원, 지방 세정 운영의 효율화 및 납세자 권익을 강화하는 데 초점을 두었는데 그 방향성이 매우 바람직하며 시기적절하다고 해석할 수 있다.

특히 이번 「지방세법」 일부 개정안 중 취득세 과표 적용과 관련하여 ‘시가인정액제도’가 도입된다. 시가인정액제도의 도입은 지방 세정 운영상의 큰 틀을 개선하는 것으로 납세자인 기업과 개인, 그리고 감정평가산업에 큰 영향을 미칠 것으로 예상된다. 그동안 「지방세법」상 취득세 등 과세표준은 사실상 취득가액과 시가표준액으로 적용되어 감정평가액은 보충적 과세표준으로 적용되지 못하였다. 그러나 이번 「지방세법」 개정에 따라 시가표준액을 우선하여 적용하게 되는 만큼 감정가액이 취득세 등 지방세 과세표준으로 활용된다는 점에서 향후 감정평가기관의 역할이 더욱 중요해질 것으로 보인다. 감정가액에 시가를 대체하는 역할이 부여됨에 따라 감정평가사의 역할과 책임은 더욱 중대해졌다.

본래 취득세의 과세표준은 사실상 취득가격을 적용하고 무상취득의 경우에는 사실상 취득가격을 적용할 수가 없다는 점에서 시가를 대체할 보충적 가액을 적용할 수밖에 없다. 여기서 시가는 불특정다수인 사이에서 자유롭게 거래가 이뤄지는 경우 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액이라고 규정하고 있다. 따라서 시가표준액이 시가에 부합해야 하나, 시가표준액은 「부동산 가격공시에 관한 법률」(이하 부동산공시법)에 따라 공시된 가액을 따르기 때문에 공시가격 현실화 문제 등으로 시가를 대체하기에는 부족함이 있다. 따라서 감정가액이 시가를 대체할 수 있는 시가인정액이 됨에 따라 향후 감정평가산업에 미칠 영향을 분석하고, 이에 대한 향후 과제를 살펴보고자 한다.

(1) 과세표준의 일원주의와 이원주의

취득세 과세표준 적용기준을 취득가격으로 하는데, 이 취득가격은 취득자가 취득 당시 신고한 가격을 말한다. 즉 「지방세법」 제10조의 규정에 의거 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 시가인정액이나 시가표준액보다 적을 때에는 가산세를 합한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법으로 징수한다. 다만 법인과의 거래 등으로 사실상 취득가액이 확인되는 경우에는 사실상의 취득가격 또는 연부금액을 과세표준으로 한다. 이처럼 현행 「지방세법」상 취득세 과세표준의 구조는 『이원주의』를 취하도록 명확히 하고 있다. 여기서 취득세 과세표준을 적용하는 기준에 대하여 이원주의를 취하는 구조가 타당한 것인지 살펴본다.

(가) 이원주의

과세표준은 과세대상 물건에 대한 과세기준으로서 가액, 수량, 행정처분 등을 기준으로 하는데, 그중 가액을 기준으로 하는 것이 대부분이다. 그런데 가액을 기준으로 과세하기 위해서는 실제의 취득가액을 과세표준으로 삼는 것이 타당하나 실제의 취득가액을 과세기관에서 객관적으로 알 수 없는 경우에는 부득이하게 사실상의 취득가액을 과세표준으로 적용할 수 없는 예외를 인정할 수밖에 없다. 따라서 「지방세법」 제10조의 규정에 따라서 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 하나 연부(年賦)로 취득하는 경우에는 연부금액, 취득 당시의 가액은 취득자가 신고한 가액에 의한다. 그러나 상속이나 증여 등과 같이 무상취득으로 사실상 취득가액이 없는 경우, 납세의무자가 취득세 신고를 하지 않았거나 신고가액의 표시가 없는 경우, 신고가액이 지방자치단체장이 결정·고시한 시가표준액에 미달하는 때에는 보충적 평가가액을 취득세 과세표준으로 정해야 한다는 것이다. 따라서 취득의 형태나 거래의 주체(법인과의 거래 등)에 따라 사실상의 취득가액을 적용할 수가 있는 부분과 적용할 수가 없는 부분이 발생하게 된다. 이처럼 거래의 형태나 취득의 주체에 따라 과세표준의 적용을 이원적으로 구분하는 입법형태를 적용하는 것이다. 이는 법인납세자와 개인납세자를 차별하고 공평과세를 저해한다는 불합리한 점이 있으나 현실적으로 설득력이 있고 취득세 과세표준의 적용이 쉽다는 장점이 있다.

(나) 일원주의

과세표준의 일원주의는 법인과 개인의 구분 없이 하나의 객관적인 가치를 기준으로 하여 적용하는 것이다. 취득세의 경우 이 원칙을 적용하지 않지만, 재산세나 지역자원시설세 등의 과세기준을 납세자 구분에 관계하지 않고 동일하게 적용하고 있다. 취득유형의 여하에도 불구하고 법인납세자와 개인납세자를 동등하게 취급하기 때문에 공평과세에 부합하고 이론적으로 간편하다는 장점이 있으나 하나의 객관적인 시가를 도출하여 적용해야 한다는 현실적인 어려운 점이 있다.

(다) 소결

취득세 과세표준에 대한 일원주의와 이원주의라는 논쟁의 이면에는 첫째, 객관적 가치를 어떻게 현실적으로 구현할 것인지와 둘째, 취득세는 유통단계의 거래 과세로서 취득행위가 완성되면 그 행위에 드는 사실상 취득가격을 포착하여 과세하는 것이 설득력이 있는지에 대한 문제가 있다. 이념적으로는 취득세 과세대상 물건의 객관적 가치인 시가를 과세표준으로 하여 과세대상 물건의 내재적 가치를 포착하여 과세하는 것이 타당성이 있다. 그러나 취득세의 과세표준은 취득유형, 개인·법인 구분 없이 사실상 취득가격을 동일하게 적용하는 것이 과세형평을 유지할 수가 있는 측면이 있지만, 무상취득의 경우나 신고하지 않는 때와 같이 사실상 취득가격을 적용할 수 없는 경우에는 보충적 평가방법에 따른 시가인정액이나 시가표준액을 적용할 수밖에 없다.

(2) 『취득행위 완성설』과 사실상 취득가격의 범위 : 비용설과 대가설

취득행위는 하나의 취득이라는 일련의 행위를 통하여 이뤄지는 과정이므로 이 견해에서 보면 취득세 과세표준인 취득가액은 당해 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급해야 하거나 지급한 비용 중 취득물건의 자체 가격은 물론 그 외에 실제로 당해 물건 자체의 가격으로 지급되었다고 보는 가격으로 구성된다. 그에 준하는 취득 절차 비용도 간접비용으로서 이에 포함하게 된다. 사실상 취득가격은 당해 물건의 취득하는데 소요된 직접비용과 건설자금이자 등 각종 부수적인 비용인 간접비용을 합한 가액이 되는 것이다. 이때 취득자가 취득하기 위해 지급하는 비용을 기준으로 할 것인지 아니면 거래의 상대방이 그 취득의 대가로 지급받는 비용을 취득세 과세표준으로 할 것인지에 대하여 취득세 과세표준의 범위가 달리 구분될 수가 있다.

(가) 비용설(취득자 기준)

사실상의 취득가격이라 하면 과세대상 물건의 취득자가 그 취득을 위하여 실질적으로 투자하는 직접·간접의 모든 소요 금액을 말한다고 해석함이 상당하다. 예를 들면 매매대금 지급의 지체로 인한 연체료도 당해 물건의 취득을 위하여 간접적으로 투자한 금액으로서 사실상 취득가격의 일부를 이루는 것이다. 이 견해에 따르면 연체료를 토지의 취득에 따른 취득세의 과세표준에 포함하여야 하는데도 불구하고 이를 배제하는 것은 타당하지 않다고 볼 것이다. 사실상의 취득가격은 매매계약서상 매매대금으로 정해진 매각대금을 가리키는 것이고 매각대금 납부의 지체로 인한 연체료는 사실상의 취득가격 중 일부를 이룬다고 볼 때 「지방세법」상 사실상의 취득가격에 관한 법리에 적격성을 구비한다(대법원 82누94, 1984.2.28. 참조)는 점에 비추어 보면 취득세 과세표준의 범위에 대하여 비용설을 취하여 판결한 것을 분석할 수가 있다.

(나) 대가설(상대방 기준)

취득세 과세표준을 양도자가 취득자로부터 지급받거나 지급받아야 할 일체의 비용은 취득의 대가인 그 비용으로 본다는 견해이다. 그러나 이 견해에서는 취득가액을 지급 원인이 발생 또는 확정된 당해 물건 자체의 가격에 한정한 범위에서 보고 있으므로 통상적으로 취득가액은 취득행위가 완성될 때까지 소요되는 비용이라고 보고 있는 이상 이 견해를 취하기에 어려움이 있다.

(3) 지방세법상 시가인정액(=감정가액)의 보충적 과세표준으로서 지위

취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 하되, 연부로 취득하는 경우 취득세의 과세표준은 연부금액으로 한다. 유상취득하는 경우 사실상 취득가액으로 하나, 무상취득하는 경우 취득 당시의 가액은 취득 시기 현재 불특정다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액인 매매사례가액, 감정가액, 공매가액, 그 밖에 시가 등으로 인정되는 『시가인정액』으로 한다.

따라서 무상취득 시 취득가액은 「지방세법」상 시가표준액을 적용해 왔으나, 시가인정액을 적용하는 경우 감정가액 등은 「지방세법」상 시가표준액보다 우선하여 보충적 가액으로 적용하게 되는 것이다. 그러므로 시가인정액은 시가를 대체하는 대체가격에 해당할 뿐 아니라 취득세 과세표준에 그대로 적용되기 때문에 감정가액은 사실상 취득세의 세 부담을 결정하는 중요한 과세기준에 해당하게 된다.

(1) 취득세 과세표준 적용 원칙

취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다. 다만, 연부로 취득하는 경우 취득세의 과세표준은 연부금액(매회 사실상 지급되는 금액을 말하며, 취득금액에 계약보증금을 포함)으로 한다. 취득 당시의 가액이 취득의 형태에 따라 다르므로 각각 과세표준 적용기준이 달리 정해진다.

첫째, 유상승계취득의 경우 실제 거래 상대방에게 지급하거나 지급할 비용이 나타나게 되므로 『사실상 취득가액』을 과세표준으로 적용한다. 이때 사실상 취득가액은 취득 시기 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방이나 제3자에게 지급했거나 지급해야 할 일체의 비용을 말한다.

둘째, 무상승계취득의 경우 실거래가격이 없으므로 과세표준은 당해 취득물건의 가액인 시가를 기준으로 하게 된다. 이 경우 취득가액은 취득 시기 당시 불특정다수인 사이에서 자유롭게 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 성립된다고 인정되는 시가인정액(매매사례가액, 감정가액, 공매가액, 그 밖에 시가로 인정되는 가액)으로 한다. 원칙적으로 시가인정액으로 하되, 시가인정액을 산정하기 어려운 경우에는 제4조에 따른 시가표준액을 취득 당시 가액으로 적용하게 된다.

<표 1> 현행법상 시가와 시장가치의 구분

(2) 시가인정액의 개념과 범위

(가) 시가인정액의 범위

시가인정액이란 불특정다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액(매매사례가액, 감정가액, 공매가액, 그 밖에 시가로 인정되는 가액)을 말한다. 『시가인정액』의 범위는 취득일 전 6개월부터 취득일 후 3개월 이내의 기간(=“평가기간”) 중 매매·감정·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말함) 또는 공매(=“매매등”)가 있는 경우에 다음에 따라 확인되는 가액을 말한다. 이때 감정가액은 감정평가액 평균액을 지방세심의위원회의 심의 절차를 거쳐 인정된다.

다만, ① 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중 매매 등이 있거나 ② 평가기간이 경과한 후부터 취득세를 부과하기 전까지의 기간 중 매매 등이 있는 경우에도 취득일부터 아래에 해당하는 날까지의 기간 중 시간 경과 및 주위 환경의 변화 등을 고려하여 가격 변동에 특별한 사정이 없다고 보아 취득세 납세자 또는 지방자치단체의 장이 신청하는 때에는 「지방세기본법」 제147조에 따른 지방세심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 시가인정액에 포함시킬 수 있다.

또한 해당 재산과 면적·위치·용도 및 시가표준액이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 매매 등에 해당하는 가액(취득세를 신고한 경우에는 평가기간 이내의 가액을 말함)이 있는 경우에는 해당 가액을 시가인정액으로 본다.

이에 따라 기존 취득세 과세표준의 체계는 사실상 취득가격과 시가표준액으로 구분되었으나, 시가인정액제도가 도입됨에 따라 시가를 원칙으로 하면서 시가인정액은 차순위로 적용되고 시가인정액이 없는 경우만 시가표준액이 적용된다는 점에서 삼분법적으로 구분된다. ‘시가’는 원칙적으로 정상적인 거래에 의해 형성된 객관적인 교환가격을 의미하지만, 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력이 있는 감정평가기관의 감정가격도 ‘시가’로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2004두2356, 2005. 9. 30.참조). 그런데 시가에 대한 입증 책임과 관련하여 취득 당시의 시가를 산정하기 어려운 경우에 한해서는 비로소 택할 수 있는 보충적인 평가방법이고, 시가를 산정하기 어려워서 보충적인 평가방법을 택할 수밖에 없었다는 점에 관한 입증 책임은 과세관청에 있는 것이다(대법원 2000두406, 2001. 9. 14.참조). 이에 반하여 시가가 그 취득재산의 가액이 되나, 당해 재산의 감정평가액이 시가보다 크게 평가되었다는 점에 대한 주장·입증 책임은 납세의무자에게 있다(대법원 99두4860, 2001. 10. 30.참조).

(나) 국세청 시가인정액과의 비교

국세인 「상속세 및 증여세법 시행령」(§49①) 개정(2019.2.12)으로 납세자가 신고한 후부터 법정결정기한까지 발생한 매매·감정·수용가액 등에 대해서도 평가심의위원회를 통하여 시가로 인정받을 수 있는 근거가 마련되었다.

따라서 국세의 경우도 원칙적으로 시가는 평가기간 내(평가기준일 전 6개월 ~ 평가기준일 후 3(6)개월 이내의 매매가액 등으로 평가심의위원회의 심의를 받아 인정받은 경우에 시가인정액이 되나 예외적으로 평가기준일 전 2년 이내(예외①) 이거나 평가기준일 후 결정고지일(예외②)의 경우에도 시가인정액의 범위에 포함된다.

세부적으로 보면 『①가격산정기준일과 ②감정평가서 작성일』이 평가기간 내 포함되어야 시가인정액의 심의대상에 해당하며 ①+②중 하나라도 평가기간을 벗어나는 경우에는 시가인정액 적용대상에서 배제되는 것이다.

(다) 「지방세법」상 시가인정액 평가기간의 범위

『평가기간』의 인정은 아래의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 시가로 보는 가액이 둘 이상이면 취득일을 전후로 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상이면 그 평균액을 말함)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매 등 가액이 있는 경우에는 유사한 다른 재산의 매매 등에 따른 가액을 적용하지 않는다.

① 원칙적 평가기간

② 추가 인정 평가기간

(라) 자본적 지출액의 추가 인정

시가인정액을 적용할 때 매매계약일, 감정평가서 작성일, 공매(경매)결정일의 해당하는 날이 취득일 전에 해당하는 경우로서 그날부터 취득일까지 해당 재산에 대한 자본적 지출액이 확인되는 경우에는 그 자본적 지출액을 시가인정액에 합산할 수 있다.

(3) 취득유형별 취득세 과세표준적용 범위

(가) 무상취득과 과세표준의 범위

① 원칙: 시가인정액 적용

부동산 등을 무상취득하는 경우 취득 당시가액은 취득시기 현재 불특정다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로서 그 범위는 매매사례가액, 감정가액, 공매가액, 그 밖에 시가로 인정되는 가액(시가인정액)으로 한다(법§10의2①). 2021년 이전에는 무상취득 시 지방세 시가표준액이 기준가액이 되었다. 토지는 개별공시지가, 주택은 개별주택가격이나 공동주택공시가격이 이에 해당한다. 상가 등 건물 등의 경우에는 지방자치단체의 장이 결정·고시하는 시가표준액이 과세표준이 되는 것과는 차이가 있다. 이 경우 납세자가 무상취득에 따른 취득세 신고납부를 할 때 과세표준으로 감정가액을 신고하려는 경우에는 둘 이상의 감정기관(10억 원 이하의 부동산 등의 경우에는 하나의 감정기관으로 함)에 감정을 의뢰하고 그 결과를 첨부하여야 한다(법§10의2③).

무상취득에는 원시취득(시효취득 등)과 승계취득(증여, 합병, 분할 등)이 있는데, 모두 취득에 따른 대가가 없는 것이므로 취득물건의 객관적 가치인 시가를 기준으로 과세표준을 적용하되 『시가인정액』으로 적용하게 된다. 그러므로 증여, 공유물이나 합유물 분할 등 무상취득 시 사실상 취득가액이 없는 경우나 법인이 기업 구조조정의 일환으로 합병, 분할 등의 사유로 무상취득하는 경우(대법원 98두19193, 2000.10.13. 참조)에 보충적 과세표준인 시가표준액을 적용하는 것이 아니라 취득 당시 가격인 시가인정액을 과세표준으로 적용하게 되는 것이다. 특히 법인합병의 경우 합병의 대가를 피합병법인의 주주들에게 시가로 평가된 주식가액으로 교부하는 점 등을 감안할 때 비적격합병의 경우 시가로 과세표준을 적용하도록 하고 적격 법인합병의 경우라도 법인세 이월과세 요건으로 부합하는 경우 장부가액으로 승계하였으므로 공정가치로 기장된 시가상당액으로 동일하게 취득세 과세표준으로 삼도록 하게 된다.

그러나 『무상취득』의 경우 소요된 대가나 비용이 없으나 해당 취득물건의 『객관적 가치』를 취득한 것이므로 과세대상 물건의 내재적 가치인 객관적 가치인 시가를 반영하여 취득세 과세표준으로 정하고 있다. 그러나 객관적 가치인 시가를 어떻게 정할 것인지에 대해서는 입법 정책상의 문제로 세법마다 기준가액(과세표준 적용기준)을 두고 있다.

기준가격으로 현재 「지방세법」에서는 보충적 평가가액인 시가표준액제도를 두고 있고, 「상속세 및 증여세법」 제60조 제2항 규정에서는 과세표준을 시가로 하되 『시가는 불특정다수인 사이에 자유롭게 거래가 이뤄지는 때 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액』으로 한다고 규정하고 있다. 이에 헌법재판소(헌재 1999. 12. 23. 99헌가2 결정)에서 지방세 시가표준액이 재산의 객관적 가치, 즉 시가를 적절히 반영하는 한 시가표준액을 과세표준으로 보는 것은 세법의 집행과정에 개재될 수 있는 부정을 배제하고 실질적인 조세 부담의 공평과 조세정의를 실현하는 규정으로서 조세평등주의나 실질적 조세법률주의에 위반되지 않는다고 볼 것이고, 시가표준액이라는 것은 자산의 취득 당시의 가액을 계산하기 위한 기준이 되는 가액을 평가한 것이어야 한다고 판시하고 있다. 그러나 실무상 시가의 범위를 어떻게 정하고 인정할 것인지 문제가 제기되며 시가를 확인하는 데 어려움이 있어 시가표준액제도나 시가인정액이라는 보충적 적용 방법을 보완하여 적용하는 것이다.

② 예외: 시가표준액 적용

그러나 다음에 해당하는 경우에는 시가인정액에도 불구하고 무상취득 시 취득 당시의 가액으로 한다.

③ 부담부증여시 특례

증여자의 채무를 인수하는 부담부증여의 경우 유상으로 취득한 것으로 보는 채무액에 상당하는 부분(채무부담액)에 대해서는 유상승계 취득 시 과세표준을 적용하고, 취득물건의 시가인정액에서 채무부담액을 뺀 잔액에 대해서 무상취득에서의 과세표준을 적용한다. 이 경우 유상승계 취득에서의 과세표준을 적용하는 채무부담액(취득하는 부동산 등에 대한 채무액에 한정함)은 시가인정액을 한도로 한다.(법§10의2⑥) 이와 같이 부담부증여의 경우 유상과 무상취득이 혼재되어 있어 이를 구분하기 위하여 유상분과 무상분으로 안분하여야 하나, 비율법이 아닌 공제법으로 하는 것이므로 전체 감정평가액인 시가인정액에서 채무인수액을 공제하게 된다. 그리고 채무부담액은 취득일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 취득자가 입증한 경우로서 다음에 따라 확인된 금액에 한정한다.

(나) 유상승계 취득 시 과세표준의 범위

① 원칙: 사실상 취득가액 적용

부동산 등을 매매 또는 교환 등 취득에 대한 대가를 지급하는 유상거래로 승계취득하는 경우 취득 당시 가액은 취득 시기 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방이나 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 일체의 비용으로서 사실상의 취득가격으로 한다(법§10의3 ①).

여기서 『유상취득』의 경우 취득세 과세표준은 사실상 취득가격을 원칙으로 하는 것이며 그 대가 내지 지급한 비용을 과세표준으로 하는 것이므로 실제 소요 비용(비용설, 대가설)을 기준으로 적용하는 것이다. 그간 사실상 취득가격의 입증범위에 대하여 법인장부 등에 입증되는 가액을 인정할 수 있으나 실질적인 사실상 취득가격이 아니고 관련 법령에 따라 검증을 거친 경우의 검증가격은 사실상 취득가격으로 보는 데 한계가 있다. 즉, 「부동산 거래신고 등에 관한 법률」(이하 부동산거래신고법) 제3조에 따른 신고서를 제출하여 제5조에 따라 검증된 경우에는 사실상 취득가액의 법리상 검증가액은 사실상 취득가액이 될 수가 없는 것이다. 검증가액이 사실상 취득가액이 아님에도 불구하고 이를 기존의 사실상 취득가액으로 의제하는 것은 타당하지 못하며 어느 가액이 더 진정한 사실상의 가액인지 여부를 우선하여 판단해야 할 것이다(행자부 세정－454, 2004.2.3 참조). 따라서 검증가액은 단지 부동산거래신고법에 의거하여 공시가격 수준 정도로 신고하여 검증절차를 거친 것에 불과한 가액이지 검증가액 자체가 진정한 사실상의 취득가액을 입증하는 것은 아니다. 또한 개인의 취득가액 입증과 관련하여 국세청 통보가격은 사실상 취득가격이 아니며(대법원 2011.6.10. 선고 2008두17783 판결, 조심 2019지2315, 2019.12.24.참조) 시가나 시가상당액 제도로 대체할 수 있는 것이다.

② 부당행위 계산 부인 시: 시가인정액 적용

지방자치단체의 장은 특수관계인 간의 거래로 그 취득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시키는 행위 또는 계산을 한 것으로 인정되는 경우에는 사실상 취득가액을 적용하는 것이 아니라 시가인정액을 취득 당시 가액으로 결정하게 된다. 이 경우 조세 부담을 부당하게 감소시키는 행위 또는 계산을 한 것으로 인정되는 경우란 특수관계인으로부터 시가인정액보다 낮은 가격으로 부동산 등을 취득하는 경우를 말한다. 다만, 시가인정액과 사실상 취득가격의 차액이 3억 원 이상이거나 시가인정액의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다.

(다) 원시취득 시 과세표준의 범위

부동산 등을 원시취득하는 경우 취득 당시 가액은 사실상 취득가격으로 한다. 법인이 아닌 자가 건축물을 건축하여 취득하는 경우로서 사실상 취득가격을 확인할 수 없는 경우의 취득 당시 가액은 시가표준액으로 한다. 이 경우 원시취득의 판단은 수용재결로 취득한 경우 등 취득세 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우는 제외한다. 따라서 시효취득, 수용 등에 의한 취득의 경우 민법 등의 규정에서 원시취득에 해당하나 「지방세법」상 원시취득에 해당하지 않는 것이다. 여기서 법인격 없는 단체 등은 법인에 포함되지 않는다. 왜냐하면 「지방세법」 제15조의2 제1항 제1호의 규정에서 다주택자 중과세 적용 시 법인은 「국세기본법」 제13조에 따른 법인으로 보는 단체, 「부동산등기법」 제49조제1항제3호에 따른 법인 아닌 사단·재단 등 개인이 아닌 자를 포함하기 때문이다. 다만 무상으로 원시취득하는 경우에는 무상취득의 시가인정액을 적용하는 것인지 아니면 원시취득으로 사실상 취득가액이 없는 경우이므로 시가표준액을 적용해야 하는지에 대하여 별도 규정을 두고 있지 않다.

(라) 간주취득 시 과세표준의 범위

「지방세법」상 의제취득의 범위는 토지의 지목변경, 건축물의 개수, 차량 등 종류변경과 과점주주의 의제취득으로 구분한다. 현재 의제취득 시 과세표준은 원칙적으로 사실상 취득가격이 입증되는 경우 사실상의 취득가격으로 적용하고 있다. 개인의 경우 사실상 취득가격을 입증하기 어려워 시가표준액을 적용하고 있다.

과점주주의 의제취득의 경우에는 과점주주의 취득세 납세의무 성립 당시의 장부가액을 과세표준으로 적용하고 있다. 이 경우 과점주주가 취득한 것으로 보는 해당 법인의 부동산 등의 취득 당시 가액은 해당 법인의 결산서와 그 밖의 장부 등에 따른 부동산 등의 총 가액을 그 법인의 주식 또는 출자의 총수로 나눈 가액에 과점주주가 취득한 주식 또는 출자의 수를 곱한 금액으로 하며 과점주주는 조례로 정하는 바에 따라 취득 당시 가액과 그 밖에 필요한 사항을 신고하여야 한다.

(마) 취득세 과세표준의 적용 특례

① 차량 및 기계장비의 취득 시 과세표준의 특례

차량 또는 기계장비를 무상취득하는 경우에는 시가표준액, 유상승계 취득하는 경우에는 사실상 취득가격으로 하되 사실상 취득가격에 대한 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 시가표준액보다 적은 경우의 취득 당시 가액은 시가표준액으로 한다. 그리고 차량 제조회사가 생산한 차량을 직접 사용하는 경우에는 사실상 취득가격으로 한다.

그리고 천재지변으로 피해를 입은 차량 또는 기계장비를 취득하여 그 사실상 취득가격이 시가표준액보다 낮은 경우 등에는 그 차량 또는 기계장비의 취득 당시 가액을 달리 산정할 수 있다. 즉, 중고자동차 또는 중고기계장비가 천재지변, 화재, 교통사고 등으로 그 가액이 시가표준액보다 하락하였음을 시장·군수·구청장이 인정한 경우에는 사실상 취득가격이 시가표준액보다 적더라도 그 사실상 취득가격을 취득 당시 가액으로 본다.

② 특수거래의 취득세 과세표준 특례

• ㉠

  대물변제는 등기가 필요한 요물계약에 따른 유상취득이므로 원칙상 사실상의 취득가액으로 해야 하나(대법원 98두17067, 1999.11.12. 참조), 특례 적용 시 대물변제액과 추가로 지급한 금액을 합한 가액을 과세표준으로 한다. 그러나 대물변제액이 시가인정액을 초과하는 경우에는 그 시가인정액를 취득 당시 가액으로 적용하게 된다.
  
  

• ㉡

  교환의 경우 유상승계 취득으로 교환대상 목적물에 대한 시가 감정을 하여 그 감정가액의 차액에 대한 정산절차를 수반하는 등으로 목적물의 객관적인 금전가치를 표준으로 하는 가치적 교환을 한 경우에는 사실상의 취득가격을 확인할 수 있다고 보고 있다(대법원 2013두11680, 2013.10.24 참조). 따라서 특례 적용 시에는 취득하는 부동산 등의 시가인정액과 제공하는 부동산 등의 시가인정액 중 높은 가액을 취득 당시 가액으로 취득세 과세표준으로 적용하게 된다. 이 경우 교환을 원인으로 이전받는 부동산 등의 시가인정액과 이전하는 부동산등의 시가인정액(상대방에게 추가로 지급하는 금액 및 상대방으로부터 승계받는 채무액이 있는 경우 그 금액을 합하고 상대방으로부터 추가로 지급받는 금액 및 상대방에게 승계하는 채무액이 있는 경우 그 금액을 차감함) 중 높은 가액을 적용한다.
  
  

• ㉢

  양도담보의 경우 유상취득의 일종으로 채무자가 채권자에게 부동산을 양도담보로 제공하여 채권자 명의로 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하였다가 그 후 양도담보계약을 합의해제하고 소유권이전등기를 말소한 경우에서 양도담보를 원인으로 하는 소유권이전등기 시 채권자 명의의 부동산 취득은 「지방세법」상 취득에 해당한다(대법원 98두11496, 1999.10.8 참조). 이에 따라 특례 적용 시에는 양도담보에 따른 채무액(채무액 외에 추가로 지급한 금액이 있는 경우 그 금액을 포함)으로 하나, 그 채무액이 시가인정액을 초과하는 경우에는 그 시가인정액을 취득 당시 가액으로 한다.
  
  

• ㉣

  법인의 경우 합병은 무상승계 취득으로 보는 것이므로 시가인정액을 적용하게 된다(대법원 98두19193, 2000.10.13.참조). 그리고 법인분할의 경우 유상으로 보는 견해와 무상으로 보는 견해가 혼선된 상태이나 적격, 비적격 여부에도 불구하고 법인의 분할 시에는 부동산 등에 대하여 감정평가를 하고 그에 상응하는 주식을 교부하기 때문에 객관적인 시가가 확인되므로 시가인정액(감정가액)으로 통일하여 적용하게 된다. 조세심판원 사례는 인적분할과 물적분할 전부 유상취득으로 보고 있다(조심 2018지0446, 2019.9.05, 조심 2019지2033, 2019.9.5. 참조). 이는 인적분할의 경우 무상승계 취득으로 보는 종전 조세심판원 사례와 서로 차이가 있다(조심 2013지0210, 2013.10.22; 행정자치부 세정－1892, 2007.5.23. 등). 법인의 명의변경이나 조직변경의 경우 별도 취득으로 보지 않아(조심 2011지803, 2013.4.24.참조) 취득세 과세대상에 해당하지 않으므로 취득세 과세표준에 별도 규정을 둘 필요가 없을 것으로 보인다. 그러나 특례 적용 시에는 시가인정액으로 하되 시가인정액을 산정하기 어려운 경우에는 시가표준액을 적용하게 된다.

(4) 시가인정액 신고납부와 과소신고가산세의 적용문제

그동안 무상취득 시 적용하는 지방세 시가표준액이 현저히 비현실적이어서 과세 불형평 문제와 조세 정의에 위배된다는 지적이 제기되어 온바, 국세와 같이 무상취득 시 시가인정액제도를 도입함으로써 유상취득 시 과세표준과 비교할 때 공평과세를 도모할 수 있게 된다. 이에 따라 과세물건을 취득한 자는 취득한 날부터 60일[상속으로 인한 경우는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터, 실종으로 인한 경우는 실종선고일이 속하는 달의 말일부터 각각 6개월(외국에 주소를 둔 상속인이 있는 경우에는 각각 9개월)] 이내에 취득세를 신고납부해야 하나 상속 외 무상취득으로 인한 경우는 취득일이 속하는 달의 말일부터 3개월까지 신고납부하도록 변경된다. 그런데 납세의무자가 취득 후 신고기한까지 취득세를 시가인정액으로 신고한 후 지방자치단체의 장이 세액을 경정하기 전에 그 시가인정액을 수정신고한 경우에는 「지방세기본법」 제53조(무신고가산세) 및 제54조(과소신고가산세)에 따른 가산세를 부과하지 않는다. 취득세 납세의무자가 취득세 신고기한 내에 취득세를 시가인정액으로 신고 또는 신고납부 후 당초 신고한 시가인정액과 다른 시가인정액으로 수정신고하거나, 지방자치단체장이 다른 시가인정액으로 부과하는 경우에도 「지방세기본법」의 규정에 따른 과소신고가산세 등을 징수하지 않는다. 따라서 무상취득 시 「지방세법」상 시가표준액으로 신고납부한 경우에는 가산세 적용배제규정이 적용되지 않기 때문에 추후 지방자치단체에서 시가인정액으로 추징하는 경우에는 과소신고가산세 등을 부과하게 되는 것이 큰 차이점이다.

그런데 유상취득이라 하더라도 납세의무자가 신고하지 않는 경우 사실상 취득가액으로 신고가액이 없거나 과소 신고 시 지방자치단체에서 추징할 때 추징 기준가액을 무엇으로 할지가 쟁점이다. 원칙적으로 유상승계 취득 시에는 사실상 취득가액을 적용하여야 하나 사실상 취득가액으로 신고를 하지 않은 경우에는 사실상 취득가액이 없는 경우에 해당하므로 시가인정액이나 시가표준액을 기준으로 추징하여야 할 것으로 보인다.

(1) 시가인정액의 적용에 따른 공평과세기반 구축과 지방재정 확충

종전에는 무상취득의 경우 지방세 과세표준으로 시가표준액을 적용하여 신고납부했으나, 시가인정액을 지방세 과세표준으로 적용함에 따라 취득세 등 지방세의 세 부담이 급증하게 된다. 그 이유는 시가표준액을 적용하면 토지의 경우 개별공시지가, 주택의 경우 단독주택공시가격이나 공동주택공시가격을 적용하게 되는데, 이 가격이 현실화율이 낮아 시가를 반영하지 못하기 때문이다. 2020년 말 정부에서 발표한 부동산 공시가격의 현실화율을 보면 토지는 65.5%, 단독주택은 53.6%, 공동주택은 69.0% 수준이다. 이에 정부는 부동산 공시가격 현실화율 도달목표 3개 안(80%, 90%, 100%)을 제시하고, 단독주택과 아파트 등 공동주택 유형별 현실화율 제고 방식으로 다시 3가지를 제안하였다(2020.10.27. 공청회). 국토교통부에서는 향후 10년간 현실화율이 90%에 도달할 수 있도록 하는 계획을 수립하였고 2021년부터 부동산 공시가격 현실화 작업을 추진하고 있다.

<표 2> 부동산 공시가격 현실화 계획

특히 무상취득의 일종인 법인 간 합병은 2개 이상의 법인이 1개의 법인으로 흡수합병(신설합병)하는 것을 말하며 법인합병 과정에서 소멸하는 피합병법인의 부동산 등 자산을 존속(신설)하는 합병법인으로 이전하게 된다. 합병과정에서 부동산 등 자산을 존속법인이 이전받게 됨에 따라 부동산 등 취득으로 인한 취득세 납세의무(1.5%)가 발생한다. 2018년까지는 취득세가 전액 감면되었으나 2019년부터 50% 감면(0.75%)으로 전환되었다(「지방세특례제한법」§57의2).

국세의 경우는 「법인세법」 등에서는 합병의 경우 시가²를 법인 장부가액으로 과세표준을 적용하도록 규정하고 있으며 법인합병 시 실제 시가를 반영한 감정가액으로 법인 장부가액을 기장하고 있으나³ 지방세의 경우 합병은 무상취득⁴ 이기 때문에 취득세 과세표준은 시가인 공정가치로 감정평가한 가액을 장부상 기장하고 있음에도 불구하고 개별공시지가 등으로 취득세액 등을 신고납부하게 된다.⁵

아래는 법인 간 합병사례에 따라 취득세 과세표준을 감정가액으로 신고납부하는 경우와 공시가격(=시가표준액)으로 신고납부한 경우를 취득세 부담에 차이를 비교한 자료이다.

법인합병 시 대기업 등은 취득세 과세표준을 부동산 공시가격 수준으로 낮게 신고납부하고 있어 절세수단 등으로 활용하고 있다. 이는 열악한 지방재정을 악화시키고 과세 불형평 문제에 영향을 줄 수 있다. 특히 부동산 공시가격이 시세에 현저히 미치지 않는 등 현실화가 이뤄지지 않은 상태에서는 실제 시가인정액과 공시가격과의 차액이 법인합병으로 합병법인의 대주주 등에게 합병이익이 귀속·분여되므로 조세 정의가 훼손된다.

이에 따라 시가인정액을 취득세 과세표준으로 활용할 때 첫째, 법인의 경우 원칙적으로 취득세 과세표준을 법인 장부가액 등 시가⁶ 로 적용해야 한다. 합병 시 피합병법인의 주주에게 합병의 대가로 시가 평가된 주식가액을 교부하는 점, 부동산 공시가격이 현실화 부족이라는 한계가 있다는 점을 고려할 때 공시가격으로 신고납부하는 것을 방지할 수 있어 공평과세 기반을 구축하는데 기여할 것으로 기대된다.

둘째, 비적격합병의 경우 시가로 과세표준을 적용하도록 하고 적격 법인합병의 경우라도 국세인 법인세 이월과세 요건으로 적용하는 합병차익의 발생 가액기준은 시가로 승계하였으므로 감정가액으로 기장된 법인 장부가액으로 동일하게 취득세 과세표준으로 삼도록 하여 납세자 혼선을 방지하게 된다.

셋째, 법인합병 시 취득세 일부가 감면됨에 따라 기업들은 감정가액으로 취득세 과세표준과 세액을 신고납부해야 하는바 종전의 개별공시지가 등으로 신고하는 것을 공정가치로 평가된 시가인정액을 적용함으로써 지방재정 확충에 기여하게 된다. <표 3>과 같은 경우 취득세는 약 2배 정도 증가하게 된다.

넷째, 법인합병 시 취득세 과세표준을 시가로 적용하도록 개정함으로써 시가와 공시가격과의 차액분을 종전에는 법인 주주들이 받았던 그 분여 이익을 지방자치단체의 세입으로 환수하는 효과를 볼 수 있다.⁷

<표 3> 2019년도 부동산 무상취득 시 취득세 과세표준과 세입

(주) 2019년도 지방세정연감에서 발췌함. (2019년 시행 「지방세법」 및 「지방세특례제한법」을 적용한 산출 세액 등 과세자료임)

(2) 부실감정과 시가불인정 감정기관 지정제 운영

(가) 의의

시가는 원칙적으로 정상적인 거래에 의해 형성된 객관적인 교환가격을 의미하는 것이지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념으로서 공신력이 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있다(대법원 1993.02.12. 선고 92누9913 판결 참조). 따라서 공신력 있는 감정평가기관이 평가한 감정가액을 시가로 보도록 한 「지방세법」 및 국세 관련 법령상의 규정에 따라 시가불인정 기관으로 지정되기 이전에는 원칙적으로 공신력 있는 감정기관에 해당하는 것이다. 따라서 시가불인정 감정기관으로 지정하기 위해서는 그 감정기관(=원감정기관)이 평가한 감정가액이 시가에 해당하지 않는다고 부정해야 할 것이다. 이를 근거로 정당한 지방세를 부과·징수하는 데 지장이 없도록 해야 한다.

이처럼 시가불인정 감정기관 지정제를 도입한 입법 취지는 감정기관으로 하여금 시가를 반영하여 정상가격을 평가하도록 해 납세자의 조세탈루를 방지하고 공평과세를 구현하고 제도의 수용성과 실효성을 제고하기 위함이다. 「지방세법」상 시가인정액제 도입 이전에 선행입법한 국세 입법 취지 역시 기획재정부에서 발간한 『2015 간추린 개정세법 책자(기획재정부 발간)』 133쪽을 통해 알 수 있다.

출처: 2015 간추린 개정세법, 기획재정부

(나) 지정요건

납세자가 취득세 과세표준을 신고할 때 과세표준으로 시가인정액인 감정가액을 신고받은 지방자치단체의 장은 납세자가 제시한 원감정기관의 원감정가액이 지방자치단체의 장이 다른 감정기관에 의뢰하여 평가한 재감정가액의 80%에 미달하는 경우 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있다.

① 시가인정액으로 신고한 감정가액이 부동산 등 과세대상 물건이 토지, 건물, 차량 등 여러 개인 경우 각각의 물건별로 재감정가액과 차이가 80% 미달이 되는 것을 의미하는 것이 아니라 증여 등 무상취득신고 대상 물건 전체의 감정가 총액을 기준으로 판단해야 한다. 왜냐하면 감정평가서 상에는 각각의 물건별 가액이 적시되어 있으나 감정평가서상에는 전체가액을 표시하기 때문이다.

② 감정가액의 범위에 과세대상 물건이 아닌 권리의 가액을 포함하여 감정가액으로 표시하는 경우 이를 배제한 순수한 과세대상 물건의 감정가액을 기준으로 원감정가액과 재감정가액을 상호 비교해야 한다. 예를 들면 납세자가 부동산에 내재된 영업권 등을 포함하여 평가한 가액은 당연히 높게 평가되므로 이를 배제하고 80% 미달 여부를 판단해야 한다. 재감정 시에도 원감정기관의 감정평가 시 포함된 영업권 등 과세대상 물건이나 권리 부분을 배제한 감정가액으로 비교해야 한다.

(다) 지정기간 및 효과

시가불인정 감정기관으로 지정된 감정기관이 평가한 감정가액은 그 지정된 기간(1년 범위 내)동안 시가인정액으로 보지 않게 된다. 그 기간은 지방자치단체장이 원감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정하여 통지한 날부터 기산한다. 시가불인정 감정기관으로 지정된 경우 각 지방자치단체는 해당 감정기관이 평가하는 감정가액을 시가인정액 적용대상에서 제외해야 한다.

그리고 지방자치단체의 장은 지방세심의위원회의 심의를 거쳐 부실감정의 고의성 및 원감정가액이 재감정가액에 미달하는 정도 등을 고려하여 1년의 범위에서 원감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있다. 향후 시가불인정 감정기관 지정관련 세부 기준을 「지방세법 시행령」으로 보완할 것으로 전망된다.

(라) 지정절차

• ①

  지방자치단체의 장은 재감정평가 대상 감정기관을 무상취득 시 감정가액을 취득세의 과세표준으로 신고납부한 납세자 중에서 시가 대비 현실화율이 낮은 상가 등 비주거용 부동산이나 토지 등을 중심으로 지방세 시가표준액으로 현저하게 낮게 신고한 경우를 분석한 다음 재감정평가 대상으로 선정하도록 해야 한다.
  
  

• ②~③

  재감정평가 대상으로 선정되면 지방자치단체의 장은 지방세심의위원회의 심의 전에 다음의 내용 등을 해당 감정기관에 통지하고 의견을 청취해야 한다. 이 경우 통지를 받은 원감정기관은 통지를 받은 날부터 20일 이내에 의견을 제출해야 하며, 정당한 사유 없이 의견을 제출하지 아니한 경우에는 의견이 없는 것으로 본다.

• ④

  지방자치단체의 장은 재감정을 의뢰하기 위해 원감정기관과 관련이 없고 공신력이 있는 우수감정평가기관 중 2개의 감정평가기관을 재감정평가기관으로 선정하고 재감정기관이 제출한 재감정가액을 기준으로 원감정가액이 80% 미달 여부와 납세자와의 담합 여부 등을 고려하여 지방세심의위원회의 심의를 위한 회의자료를 작성한다.
  지방세심의위원회의 구성 시 감정평가사는 반드시 위촉되어야 한다. 시가불인정 감정기관을 심의할 때 지방세심의위원 중 감정평가업무에 정통한 감정평가사가 반드시 참석하여 심의·의결하도록 해야 한다. 이는 감정평가의 업무가 부동산 가격변동요소 등 가격에 미치는 제반 사항에 대하여 고도의 판단이 요구되기 때문에 비전문가들로 구성된 지방세심의위원회로 구성하여 의결된 경우 의결된 사항에 대하여 정당한 심리 여부에 대한 적법성 등 무효 문제가 발생할 수 있기 때문이다.
  또한 재감정대상 물건을 감정평가한 원감정기관이 지방자치단체로부터 시가불인정 감정기관으로 심리대상 통보를 받은 경우는 통보내용 중 『시가불인정 감정기관 지정내용』을 분석하여 원감정가액과 재감정가액의 차이가 80% 미만으로 발생하는 사유를 분석한 다음 이를 근거로 의견서를 제출해야 한다. 지방세심의위원회에 현장 참석하여 의견을 제시할 수 있다.
  
  

• ⑤

  지방자치단체의 장은 시가불인정 감정기관을 지정하는 경우 다음의 사항을 원감정기관에 통지하고 통지일 전날까지 행정안전부령으로 정하는 바에 따라 지정정보처리장치에 공개해야 한다.

(마) 시가불인정 감정기관 지정에 대한 불복

시가불인정 감정기관으로 지정된 원감정기관은 시가불인정 감정기관으로 지정통지서를 받은 날로부터 90일 이내 「지방세기본법」에서 정하는 권리구제 절차에 따라 처분청에 이의신청이나 조세심판원에 심판청구를 하거나 감사원에 심사청구를 할 수 있다.

(3) 부당행위계산부인과 시가인정액과의 관계

(가) 부당행위계산 부인 요건

「지방세법」상 부당행위계산 부인과 관련하여 납세의무자는 사적 자치의 원칙과 계약 자유의 원칙에 따라 일정한 경제적 목적을 달성하고 법률적 효과를 실현하기 위하여 자유롭게 거래할 수 있다. 하지만 이를 무한정으로 인정하는 경우 조세 부담을 회피 또는 감소시킬 수 있다는 가능성을 내포하고 있다. 이러한 조세회피는 납세자는 물론 소수의 실권자가 실질적으로 회사를 지배하는 법인과 유사한 동족회사에서는 법인과 그 법인의 구성원 및 법인 또는 구성원과 특수관계자 사이에 있어서 부동산거래를 하는 경우 그 법인 또는 개인의 지방세 부담을 부당하게 회피할 가능성이 크다고 하겠다.

이처럼 당해 법인의 의사를 좌우할 수 있는 특수관계자들과의 거래는 그 외관을 그대로 인정하는 경우 실질과세의 원칙이나 공평한 조세 부담의 원칙을 해칠 우려가 있다. 따라서 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래가 법령에서 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제 과세하여 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 부당행위계산의 부인규정을 두는 것이다(대법원 2001두7268, 2002.9.4.참조).

또한, 부당행위계산 부인의 본질은 사법상으로는 적법·유효하게 성립된 납세의무자의 행위 또는 계산을 조세법상의 관점에서 그 효력을 부인하고 이를 정상적인 행위계산으로 의제하여 과세대상으로 파악하는 것이다. 그러므로 부당행위의 부인에 의하여 사법상 법률효과가 무효가 되는 건 아니므로 조세법상의 부당행위부인제도의 본질은 사법상 적법·유효한 진실의 행위계산은 조세법적인 관점에서 그 효력을 부인하고 이를 정상적인 행위계산으로 의제하여 조세 부담의 공평을 도모하기 위한 것이라 하겠다(대법원 95누18697, 1997.5.28.참조).

그러므로 부당행위계산 부인 시에는 법인 장부에 의하여 취득가격이 입증되는 취득의 경우 법인과의 거래로서 「소득세법」 제101조 제1항 또는 「법인세법」 제52조 제1항에 의한 거래로 인한 취득의 경우에는 비록 법인 장부상 등재된 경우라고 하더라도 사실상의 취득가액으로 인정하지 않는다. 이는 「지방세법」상 부당행위계산으로 인정되는 것이기 때문에 사실상 취득가액으로 볼 수 없는 것이다. 즉 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에 이에 해당하는 것이다.

(나) 유상승계 취득 시 부당행위적용기준: 감정가액 등

부당행위계산부인은 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때에 해당한다. 「지방세법」상 취득하는 물건을 「저가매입」하는 경우 역시 취득세 등 지방세의 부담이 감소된다는 점에서 부당행위계산 부인에 포함된다고 판단해야 한다(대법원 2018두60694, 2019.2.14. 참조). 따라서 시가(時價)의 범위와 평가기준이 부당행위계산의 부인의 판정 기준요소가 되는 것이다.

시가는 당해 물건의 객관적인 교환가치를 의미하므로 불특정다수의 당사자 간 자유로운 거래가 이뤄진 경우 통상적으로 형성되는 가액이므로 정상가액을 의미한다(소령 §51 ⑤ 2호 참조). 그러나 판례에서는 자산의 시가라고 하는 경우에는 통상의 거래에 의해 정상적으로 형성되는 자산의 가액으로 보고 있다. 그러므로 시가는 거래자가 당해 거래와 유사한 상황에서 특수관계자 외의 불특정다수인과의 계속하여 거래한 가격이나 제3자 간 일반적으로 거래된 가격에 의해야 할 것이고, 시가가 불분명한 경우에는 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」(이하 감정평가법)의 규정에 의하여 감정평가법인등이 감정한 가액에 의한다. 그러므로 부당행위계산을 하기 위한 기준가액을 산정하기 위해서는 다음과 같은 시가를 기준으로 판단하여야 한다.

(4) 시가인정액의 과세표준으로서 적용과 입증 책임

취득세 납세의무자가 납세의무를 이행하지 않는 경우 추징 시 추징할 기준가액을 무엇으로 할 것인지에 대한 명확한 규정을 두고 있지 않다. 유상승계 취득 등의 경우에는 사실상 취득가액을 기준으로 하나 미신고시에는 사실상 취득가액을 알 수 없기 때문에 과세관청에서는 보충적 과세표준인 시가인정액이나 시가표준액을 기준으로 추징해야 할 것이다. 또한 무상취득에 따른 미신고 시에는 시가인정액을 기준으로 추징하여야 하나 시가인정액이 없는 경우에는 시가표준액으로 적용하여야 한다.

이는 미신고납부 시 처분청에서 추징할 경우 시가에 대한 입증 책임과 관련하여 취득 당시의 시가를 산정하기 어려운 경우에 한정하여 비로소 택할 수 있는 보충적인 평가방법이고, 시가를 산정하기 어려워서 보충적인 평가방법을 택할 수밖에 없었다는 점에 관한 입증 책임은 과세관청에게 부여되고 있다.⁸

그러나 대부분의 미신고납부로 인한 추징 시에는 보충적 평가방법을 택할 수밖에 없을 것이다. 그리고 사실상 취득가액이 그 취득재산 가액이 되나, 당해 재산의 감정평가액이 사실상 취득가액보다 크게 평가되었다는 점에 대한 주장·입증 책임은 납세의무자에게 있다.⁹

• 2

  「법인세법」 제52조 ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

• 3

  「법인세법」 제44조의2의 규정에 의거 비적격합병은 시가로 하나 「법인세법」 제44조의3의 규정에 의거 적격합병은 종전법인의 장부가액으로 승계하게 된다.

• 4

  대법원 98두19193, 2000.10.13. 참조

• 5

  법인합병 시 대법원판례에서는 무상승계 취득의 일종으로 보고 있지만 실제 법인합병 과정을 보면 시가인 공정가치로 평가한 주식을 피합병 법인의 주주에게 주식 교부하는 사례에 비추어 보면 법인세 과세표준과 괴리가 발생하게 된다.

• 6

  「지방세법 시행령」 제30조 제3항 제2호 법인 장부: 금융회사의 금융거래 내역 또는 「감정평가법」 제6조에 따른 감정평가서 등 객관적 증거서류에 의하여 법인이 작성한 원장·보조장·출납전표·결산서

• 7

  2022년도 시행 시가 기준으로 환원하기 위하여 공시가격현실화율을 기준으로 시가인 감정가격을 산출하면 토지(65.5%), 공동주택(69.0%), 단독주택(53.6%), 평균 62.7%일 경우 2020년도 현실화율 추징치 62.7%/(1+0.09.42) /(1+0.0633)/ (1+ 0.1037)= 48.9%이므로 공시가격은 시가(감정가격)의 약 『50%로 추정』하는 경우 약 2배 정도 세수가 늘어나게 된다.

• 8

  대법원 2000두406, 2001. 9. 14 참조

• 9

  대법원 99두4860, 2001. 10. 30 참조

(1) 감정평가 신뢰성 제고를 위한 공정한 감정평가환경 조성 필요

감정평가의 신뢰성을 더 강화하기 위해서는 지속적인 노력이 필요하다. 감정가격이 취득세 과세의 기준을 넘어 지방세 전반에 큰 영향을 미치는 ‘공공재(公共財)로서 역할’을 하는 점, 감정평가기관이 공무수행사인(公務修行私人)으로 임하게 되는 점을 고려할 때 공정한 감정평가환경은 반드시 조성되어야 한다. 이는 국민으로부터 감정평가에 대한 신뢰를 높이고 공평과세의 기반을 구축하는 계기가 될 것이다.

아울러 감정평가기관의 부실감정평가에 대해 타율적으로 지도·감독하는 방안도 있지만, 감정평가기관의 자율에 의해 부실감정을 배제하려는 자정 노력이 더욱 중요하다. 또한, 납세자가 감정평가기관에 수임을 목적으로 무리한 감정평가를 요청하는 사례가 발생할 여지가 있으므로 부실감정평가를 방지하고 이러한 상황을 사전에 관리하기 위해 특정한 가액으로 감정평가를 유도 또는 요구하는 행위를 금지하도록 하는 등 관련 규정의 개정 등 제도적인 보완이 함께 수반되어야 한다.¹⁰

(2) 감정평가서(서식)의 개정과 지방세 과세표준 제출용 구분시행

「감정평가법」 제6조에서는 감정평가사사무소·법인은 감정평가를 의뢰받은 때에는 지체없이 감정평가를 실시한 후 [별지 제1호 서식]과 [별지 제2호 서식]에 따라 감정평가 의뢰인에게 감정평가서를 발급하도록 하고 있다. 감정평가에 관한 규칙에서는 감정평가서 서식 [별지 제1호서식]을 세분화하여 용도표시란에 과세목적용으로 사용하는 경우와 그 외의 부분으로 구분하여 명시하도록 서식을 이원화해야 할 것이다. 예를 들어 「지방세법」 등 관련 과세목적으로 감정평가하는 경우에는 다음과 같이 표기하여 감정평가서를 교부하도록 하는 것이다. 이처럼 감정평가서의 서식을 구분하는 것은 납세자에게 과세목적용으로 감정평가가 되는 점을 인식하게 하고 나아가 과세목적에 부합하는 평가를 하는데 기여할 것으로 전망된다.

(3) 시가불인정기관 지정처분에 대한 권리구제

「지방세법」상 시가불인정 감정기관으로 지정 고시처분을 하는 것은 감정평가기관에 대하여 행하는 불이익 행정처분에 해당하는 것이므로 이에 대한 권리구제방안을 모색해야 한다. 그러므로 사전에 청문 절차 등 의견제출 기회를 활용하는 등 적극적으로 대응하도록 해야 한다.

시가불인정 감정기관을 판단하는 기준은 『납세자가 제시한 감정기관(원감정기관)의 감정가액(원감정가액)이 지방자치단체의 장 등이 다른 감정기관에 의뢰하여 평가한 감정가액(재감정가액)의 100분의 80에 미달하는 경우』이다. 감정가액이 개별 물건별로 감정가액을 판단하는 것인지 아니면 여러 개 물건을 합산한 총 감정가액을 의미하는 것인지가 명확하지 않으므로 이를 명확히 규정할 필요가 있다. 예를 들면 지방세 과세대상 물건 외 물건이나 권리의 가액이 있거나 여러 개 물건을 평가하면서 일부가 80%에 미달하여 평가되었다고 하더라도 전체 금액을 기준으로 보면 80%를 초과하는 경우 이를 시가불인정 감정기관으로 지정하는 기준에 문제가 있는 것이다.

또한 납세자가 선정하는 원감정기관과 처분청이 선정하는 재감정기관은 서로 다르게 감정평가기관을 정하는 것이 원칙이다. 이는 심사의 공정성을 높이는 조치이다. 처분청에서는 일정 요건을 갖춘 우수 감정평가법인 중 표본추출방식으로 재감정기관을 선정해야 할 것이다.

(4) 감정평가와 「지방세법」상 과세표준의 관련성에 대한 교육 등 인식 제고

「지방세법」상 시가인정액제도가 도입됨에 따라 납세의무자가 취득세 신고납부를 위해 감정평가를 의뢰하게 될 것이다. 따라서 감정평가사는 감정평가액이 취득세 등 지방세 과세표준에 미치는 영향과 납세의무자의 세 부담에 직결된다는 점을 잘 이해해야 한다. 이를 위해 부실평가 방지, 감정평가액과 지방세 과세표준과의 관계와 역할을 중심으로 이해도를 높일 수 있는 교육 등이 병행되어야 할 것이다. 특히, 지방세 시가인정액 관련 감정평가를 하는 경우에는 교육이수자에 한정하여 업무를 담당하게 하는 방법 등을 제도적으로 추진되어야 할 것이다.

• 10

  「감정평가법」 제28조의2(감정평가 유도·요구 금지) 누구든지 감정평가법인등(감정평가법인 또는 감정평가사사무소의 소속 감정평가사를 포함한다)과 그 사무직원에게 토지등에 대하여 특정한 가액으로 감정평가를 유도 또는 요구하는 행위를 하여서는 아니 된다.

감정평가는 토지 등의 경제적 가치를 판정하여 그 결과를 가액(價額)으로 표시하는 것을 말한다. 감정평가의 결과물인 감정가액은 국민의 재산권에 중대한 영향을 미친다. 감정평가는 단순히 감정평가 서비스를 제공하는 것 이상으로 공익적이고 내재적인 가치가 있는 것이다. 감정평가는 전문지식을 겸비한 감정평가사가 감정가액을 감정평가서에 표시함으로써 이뤄진다. 감정평가사의 직무는 타인의 의뢰를 받아 토지 등을 감정평가하는 것이나, 타인의 의뢰에 따라 행해질 뿐 의뢰인의 요구 조건에 따라 감정평가 서비스를 제공한다는 것이 아니다. 감정평가는 토지, 주택, 비주거용 부동산 등이 통상적인 시장에서 정상적인 거래가 이뤄질 때 성립될 가능성이 가장 높다고 인정되는 가격(=적정가격)을 가액으로 표시하는 것인 만큼 고도로 객관화되어야 하며, 더 나아가 공공의 이익에 부합해야 한다. 따라서 감정평가의 결과인 감정평가액은 감정평가사가 사인(私人)의 입장에서 단순히 고객의 요청에 따라 감정평가한 결과물이 아니고 해당 감정가액이 감정평가서를 통하여 제공되는 시점에 이미 공공재(公共財)로서 기능하게 되는 것이다. 앞으로 2023년부터 감정평가에 의한 감정가액이 시가인정액으로 대체되어 지방세의 과세표준으로 역할을 하게 된 만큼 감정가액의 공공성은 한층 더 요구되며, 감정평가사의 윤리적 책임은 더욱 수반되어야 한다.

그동안 감정가액이 취득세 과세표준으로서 역할을 하지 않았지만, 취득세 과세표준으로 바로 적용되면 납세의무자의 세 부담과 직결되고 지방자치단체의 세입과도 연계된다. 따라서 감정평가사사무소·감정평가법인에서는 다음의 노력이 필요할 것으로 생각한다. 첫째, 공평과세 차원에서 시가인정액제도가 도입되는 만큼 시가를 반영하도록 해야 하고 부실평가사례가 발생하지 않도록 자정의 노력을 해야 한다. 이를 위해서는 자구적으로 노력하는 한편 부실평가 방지를 위한 다양한 제도적인 노력도 병행해야 할 것이다.

둘째, 현행 감정평가에 관한 규칙상 감정평가서 서식[별지 제1호서식]을 세분화하여 용도표시란에 과세목적용으로 사용하는 경우와 그 외의 부분으로 구분하도록 명시하고 서식을 이원화해야 할 필요가 있다. 왜냐하면 「지방세법」 등 관련 과세목적의 감정평가 시 감정평가서를 달리 교부하게 되는 경우 납세의무자나 감정평가사로 하여금 사후적으로 당해 감정평가서에 대한 과세관청의 시가불인정 감정기관 지정과 관련한 검토가 수반될 것임을 인식하도록 하는 효과가 있을 것으로 전망된다.

셋째, 시가불인정 감정기관 지정처분과 관련하여 판단기준에 대한 세부기준 등을 마련·제시함으로써 부당한 처분을 받지 않도록 함과 동시에 재감정기관의 선정 시 우수평가기관이 참여하도록 하여 공정성을 높여야 할 것이다. 마지막으로 시가인정액이 취득세 과세표준으로 적용되는 만큼 감정평가사들이 지방세 과세표준에 대한 이해가 필요하며 이를 위해서는 지방세법령에 대한 교육이 제공되어야 하고 이와 같은 교육을 이수한 감정평가기관이 업무를 담당하게 해야 할 것으로 본다.